Как облагать налогами корпоративные права ?

Инструкция ГНАУ «О подоходном налоге с граждан» противоречит Конституции и приводит к значительной переплате налогов

Юлия Володина
«Юридическая практика»

Если еще лет десять-двенадцать тому назад словосочетание «купля-продажа корпоративных прав» вызывало у «национального потребителя» настороженность, то сегодня операции купли-продажи этих прав повседневно встречаются в хозяйственном обороте. Поэтому налогообложение этих операций, а также прав собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица либо его доли (пая) — вопрос важный и актуальный. А учитывая диссонанс взглядов (налогоплательщиков, суда и налоговой службы) на размер ставки их налогообложения, — еще и интересный.

Особенности налогообложения операций с ценными бумагами регламентированы пунктом 7.6 статьи 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». В том случае, если продавцом (покупателем) акций или других корпоративных прав является гражданин, в том числе предприниматель, его прибыль облагается в соответствии с Декретом Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» от 30 апреля 1993 года (далее — Декрет), имеющим силу закона. В частности, часть 4 статьи 13 Декрета определила налогооблагаемую прибыль гражданина как разницу между доходом, полученным от их продажи на протяжении отчетного года, и документально подтвержденными расходами на их приобретение, понесенными им в течение отчетного года или предыдущих отчетных годов. Эта прибыль включается в состав его совокупного годового налогооблагаемого дохода и вносится им в определенные сроки.

Как известно, каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом (статья 67 Конституции Украины).

Декрет предусматривает порядок уплаты подоходного налога на прибыль, полученную в результате купли-продажи корпоративных прав. Тем не менее он не устанавливает ставку налога для налогообложения такого дохода граждан.

ПИСЬМЕННАЯ КОРРЕСПОНДЕНЦИЯ ГНАУ

Более того, согласно пункту «е» статьи 5 Декрета, в совокупный налогооблагаемый доход граждан не включаются суммы, получаемые ими вследствие отчуждения имущества, принадлежащего им по праву собственности, за нотариальное удостоверение которого уплачивается государственная пошлина. Размер этой пошлины равен 1% от суммы договора (см. пункт 3 статьи 3 Декрета Кабинета Министров «О государственной пошлине» от 21 января 1993 года). Письмо Государственной налоговой администрации «Об особенностях налогообложения доходов граждан, полученных от продажи юридическим лицам ценных бумаг» от 31 декабря 1997 года подтверждает, что вышесказанное априори «работает» относительно отчуждения акций.

В этом же письме ГНАУ устанавливает ставки данного вида налога, размер которых зависит от того, каким образом гражданин отчуждал корпоративные права: по месту основной работы либо за собственные деньги. В письме указано, что если акции проданы юридическому лицу по месту основной работы гражданина, то сумма указанной разницы включается в его совокупный налогооблагаемый месячный доход, в котором она выплачивается, и облагается в порядке и по ставкам пункта 1 статьи 7 Декрета, то есть по прогрессивной шкале ставок.

Однако если гражданин продает акции, приобретенные за собственные денежные средства, то облагается налогом разница между ценой предварительного приобретения и ценой продажи акций или их номинальной стоимостью. «Указанный доход облагается налогом по ставке 20 % в соответствии с пунктом 3 статьи 7 Декрета «О подоходном налоге с граждан», — сообщается в письме. Из этого следует, что получение гражданином дохода от продажи корпоративных прав по своей природе аналогично получению доходов от предприятий, учреждений, организаций и предпринимателей не по месту основной работы, в том числе по совместительству, за выполнение разовых и других работ, осуществляемых на основании договоров подряда и других договоров гражданско-правового характера. Особенности налогообложения таких доходов закреплены в разделе III Декрета.

СУРОВЫЙ НАЛОГОВЫЙ ИНСТРУКТАЖ

Но на практике налоговая служба использует ранее утвержденную инструкцию «О подоходном налоге с граждан» (далее — инструкция), зарегистрированную в Министерстве юстиции 9 июня 1993 года, о чем мы неоднократно писали (см. «ЮП» № 15 (277) от 18 апреля 2003 года и № 16 (278) от 22 апреля 2003 года). В частности, представители фискального ведомства по результатам поданных гражданами деклараций за отчетный год определяют среднемесячный доход и пересчитывают подоходный налог по прогрессивной шкале ставок, установленной Указом Президента «О повышении необлагаемого минимума и ставки прогрессивного налогообложения доходов граждан» от 13 сентября 1994 года, независимо от того, к какому разделу Декрета (III или IV) относится этот подоходный налог.

Одно из судебных дел о взыскании подоходного налога по операциям купли-продажи корпоративных прав наглядно демонстрирует практику рассмотрения споров между налогоплательщиками и налоговой службой.

Так, гр-н Х. в 2000 году получил доход от продажи доли, которая принадлежала ему в уставном фонде совместного предприятия, в размере 1 275 867 грн. В декларации за 2000 год он предоставил информацию о полученных доходах по месту как основной, так и неосновной работы. Государственная налоговая инспекция в Печерском районе г. Киева на основании данных декларации сделала перерасчет подоходного налога, применив прогрессивную шкалу ставок, руководствуясь пунктами 9 и 12 инструкции. 28 апреля 2001 года гр-ну Х. было вручено платежное извещение о доплате подоходного налога в размере 255 352,2 грн.

Не соглашаясь с позицией контролирующего органа, 31 мая 2001 года он обратился с жалобой о неправильном определении сумы налогового обязательства. Решение о полном неудовлетворении его жалобы гр-н Х. получил 5 июля 2001 года (в соответствии с оттиском печати оно было направлено 2 июля 2001 года). Однако согласно абзацу 1 подпункта 5.2.2 пункта 5.2. статьи 5 Закона «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года, контролирующий орган обязан принять мотивированное решение и направить его на протяжении 20 календарных дней со дня получения жалобы налогоплательщика по его адресу по почте с извещением о вручении либо предоставить ему под расписку. Таким образом, налоговая инспекция должна была направить гражданину Х. свое решение не позже 20 июня 2001 года. А применительно к абзацу 3 вышеуказанной нормы Закона, если мотивированное решение по жалобе налогоплательщика не направляется ему на протяжении 20-дневного срока или срока, продленного по решению руководителя контролирующего органа (или его заместителя), такая жалоба считается удовлетворенной в пользу плательщика налогов со следующего дня после указанной даты. То есть жалоба гр-на Х. считается полностью удовлетворенной с 21 июня 2001 года.

Тем не менее налоговая служба обратилась в суд с иском к этому налогоплательщику о взыскании подоходного налога. Свои требования ГНИ обосновывала тем, что согласно статье 2 Декрета объектом налогообложения является совокупный доход за календарный год (который состоит из месячных совокупных налогооблагаемых доходов), полученный как на территории Украины, так и вне ее пределов. Поэтому фискальное ведомство полагает, что подоходный налог из совокупного годового дохода должен насчитываться на основании пункта 1 статьи 7 Декрета, что подтверждает пункт 7.3 инструкции.

Однако Печерский районный суд города Киева своим решением от 27 марта 2002 года отказал в удовлетворении требований ГНИ. Он сослался на статью 67 Конституции Украины, статьи 1 и 17 Закона «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года и заключил, что подзаконные акты не могут устанавливать ставки и механизм налогообложения, которые не указаны в Декрете для соответствующих видов доходов. Суд подчеркнул, что нормы инструкции, на которые ссылается ГНИ, противоречат Конституции, Закону «О системе налогообложения» и Декрету, поскольку они искусственно, без законных оснований, расширяют пределы налогообложения, что приводит к значительной переуплате гражданами сумм подоходного налога.

27 марта 2002 года Апелляционный суд г. Киева оставил это решение без изменений. Однако налоговая служба обратилась с кассационной жалобой в Верховный Суд Украины, справедливого решения которого мы с нетерпением ожидаем.